Derógase el art

PROYECTO DE LEY.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Título III. Liquidación.

Modifícase el art. 12 de la Ley 23.349 B.O. 25-08-86, el cual quedará redactado de la siguiente manera:

Art. 12 - Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los responsables restarán:

a) El gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios -incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso- y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o en su caso, sobre el monto imponible total de importaciones definitivas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad.

Sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación.

No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:

1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de $ 40.000 (cuarenta mil pesos) -neto del impuesto de esta ley-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor. La suma establecida en el presente párrafo será actualizada semestralmente según pautas a suministrar por la Administración Federal de Ingresos Públicos dependiente del Ministerio de Economía y Producción de la Nación

La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada. El Poder Ejecutivo podrá delegar a la Administración Federal de Ingresos Públicos dependiente del Ministerio de Economía y Producción de la Nación la elaboración de una tabla que contenga las actividades incluidas en este párrafo.

2. Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo.

3. Las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 3, 12, 13, y 15 del inciso e) del artículo 3º.

Los adquirentes, importadores, locatarios o prestatarios que, en consecuencia de lo establecido en el párrafo anterior, no puedan computar crédito fiscal en relación a los bienes y operaciones respectivas tendrán el tratamiento correspondiente a consumidores finales.

b) el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. A tales efectos rige la presunción establecida en el segundo párrafo "in fine" del artículo anterior.

En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles de acuerdo a lo previsto en los artículos 5º y 6º, excepto cuando dicho crédito provenga de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo 1º, en cuyo caso su cómputo procederá en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible que lo origina.

HISTORIAL DEL TEXTO.

Hace ya diez años, la ley 24.475 estableció la prohibición del cómputo del crédito fiscal de IVA proveniente de ciertos servicios, con la intención de prevenir abusos por parte de los contribuyentes inscriptos, en la deducción de operaciones no relacionadas con su actividad alcanzada por el impuesto. A través de esta Ley se incorporaron los apartados 1 a 4 del inc. a) del art. 11 –ahora 12- de la Ley de IVA, considerando dichas operaciones taxativamente enumeradas como “no vinculadas con operaciones gravadas”.

Unos años después, mediante la ley 24.885 (B.O. 28/11/1997) se intentó reformar el inc. a) del actual art. 12 de la ley de IVA en lo referente a sus dos primeros puntos (compra de automóviles y gastos vinculados con los mismos), pero su texto fue vetado parcialmente por el P.E.N. mediante el decreto 1255/97 (B.O. 28/11/1997). Los fundamentos del dictamen de Comisión mencionaban la evaluación que se había realizado desde la entrada en vigencia de la Ley 24.475, considerándola negativa a los fines de estimular “por todos los medios posibles una actitud generalizada de exigencia de factura en las operaciones económicas de todo tipo”.

Finalmente, casi tres años después de aquel intento, por Decreto 733/01 (B.O. 05/06/2001) el PEN en uso de las facultades delegadas por la Ley 25.414 (B.O. 03/03/2001) conocida como “de superpoderes”, flexibiliza la restricción incorporada al art. 12 de la Ley de IVA, y permite computar el crédito fiscal relacionado a la compra, importación, locación (…) de automóviles hasta la suma de $ 20.000 y directamente elimina la prohibición antes existente de computar los gastos relacionados al automóvil, habilitando su deducción desde el 1º de Junio del 2001. Sin embargo, con la intención de permitir deducir los gastos del automóvil se modificaron solamente los puntos 1 y 2 del inc. a) del art. 12 de la Ley de IVA, omitiendo eliminar la referencia al art. 3) e) 16 (contenida en el punto 3 del art.12). Esto implica que, hoy sigue estando vedado el cómputo del crédito fiscal de los gastos de garage y playas de estacionamiento, que también son erogaciones vinculadas al automotor.

FUNDAMENTOS:

Como pudo apreciarse, esta restricción tan extrema establecida por la Ley 24.475, fue evolucionando hacia una concepción más realista de las actividades económicas, y actualmente pueden computarse algunos créditos fiscales otrora prohibidos.

Sin embargo, la lógica del Dec. 733/01, aunque acertada, ha quedado desactualizada en lo que hace a los valores monetarios fijados y requiere la inclusión de ciertas actividades que aún hoy no pueden generar crédito fiscal para el comprador. En efecto, en esta limitación actualmente vigente, se incluyen algunas prestaciones que suelen estar íntimamente vinculadas con la actividad gravada de un gran número de contribuyentes, para quienes esta normativa redunda en importantes costos adicionales.

ü Teniendo en cuenta que la evolución del Índice de Precios al Consumidor Nivel General publicado por el INDEC en el período 05/2001 al 27/2006 ha sido del 79,5 % puede apreciarse que el valor fijado en $ 20.000 para la compra…de automóviles ha quedado notablemente desfasado con el contexto económico que inspiró la sanción de esta norma. Además de la simple observación de las valuaciones fiscales de automóviles publicadas por la A.F.I.P. anualmente para la liquidación del Impuesto a los Bienes Personales, se aprecia que ya no existen rodados de valores que ronden los $ 20.000. Si a su vez se analiza la evolución del precio de los automóviles que años atrás quedaban incluidos en este tope de $ 20.000, puede observarse que sus valores se han incrementado entre un 70 % y un 90 %.

Aún sin pretender algún beneficio adicional a la ya establecida flexibilización del Dec. 733/01, la sola idea de mantener el tope que en el año 2001 se fijó en $ 20.000 necesita inexorablemente adecuar este valor monetario al nuevo contexto económico hoy vigente. En el momento de “pensar” esta adecuación, en el año 2001, el P.E.N. brindó un límite que le permitía al empresario optar entre un abanico de opciones conforme a sus necesidades de movilidad, cuyo crédito fiscal pudiera ser computado en su totalidad. Actualmente, el límite vigente, aún para los autos más económicos implica la posibilidad de computar sólo un porcentaje del crédito fiscal soportado, y transformar el resto en una carga fiscal adicional incrementando así la alícuota real del impuesto.

ü En lo que hace al cómputo del crédito fiscal vinculado con los gastos relacionados al automotor, la eliminación del punto 2. del art. 12-a), habilitó su deducción, sin embargo, existe actualmente una superposición de normas entre los mismos puntos del art. 12-a. Esto se debe a que el punto 2. que antes prohibía el cómputo de los gastos del automotor ha sido eliminado, pero el punto 3. (del mismo art. 12-a) al no considerar vinculadas con operaciones gravadas las locaciones y prestaciones del art. 3-e) 16 en las que se encuentran detalladas las playas de estacionamiento y garages, actualmente sigue vedando el cómputo del crédito fiscal de un gasto relacionado con los automotores que debiera poder considerarse.

ü Esta carga fiscal adicional que se mencionara anteriormente, así como el aumento de la tasa real del impuesto, se ven incrementados al momento de la venta del bien afectado a la actividad, puesto que entonces el precio total de la operación queda alcanzado por el impuesto (sin el límite de los $ 20.000) generándose un débito fiscal que no ha visto su origen en un crédito, tal como lo reza la lógica general del impuesto, y que además no podrá ser tomado como crédito por el comprador en la porción que supere el mencionado techo de $ 20.000. Esta normativa genera un efecto en cadena a medida que el mismo bien se va transmitiendo de comprador en comprador, aumentando los costos del empresariado y atentando contra la intención del legislador de atacar la evasión para fomentar el crecimiento económico.

ü Debe destacarse además, que este tipo de disposiciones, al alimentar una cultura de subfacturación obliga luego a la Administración a destinar recursos para controlar un impuesto que podría autofiscalizarse a través del control cruzado por oposición de intereses que funciona automáticamente. Téngase en cuenta el recientemente implementado régimen de información para los vendedores de automóviles usados, que denota la preocupación del Administrador por controlar un mercado que se vio profundamente influido por la incidencia de las disposiciones en cuestión, que generaron una cultura de subfacturación durante diez años, y que hoy resulta muy difícil de revertir.

ü En general, la limitación establecida en el art. 12 de la Ley de IVA, establece una “presunción de no vinculación” con las operaciones gravadas, y sin definir “vinculación”, niega la misma con el único fin de restringir el cómputo de los créditos fiscales. En este sentido, tanto en la compra de automóviles como en los gastos vinculados y en las locaciones cuyos créditos se encuentran vedados por el punto 3. (hoteles, restaurantes, estacionamientos, etc.) la pertinencia o la causalidad con la actividad gravada la evalúa quien decide, o sea el sujeto contribuyente. Sólo él puede considerar si un gasto fue verdaderamente incurrido con alguno de los objetivos relacionados a su actividad, y en ese caso, deducirlo (nótese la incoherencia de poder considerar como vinculados los gastos de hoteles y restaurantes, entre otros, para el Impuesto a las Ganancias y “presumirlos no vinculados” para el IVA).

ü Si se tiene en cuenta la imperiosa necesidad de generar un desarrollo sustentable que tiene el Estado, no puede descuidarse la debida protección y fomento con que debe dotarse a las pymes, como motor del desarrollo y generadoras de empleo. En este orden de ideas deben remarcarse los fundamentos que inspiraron el dictado del Decreto 733/01, cuyos Considerandos destacan el compromiso del “Gobierno Nacional de propiciar políticas activas, tendientes a reactivar la producción y estimular la creación de puestos de trabajo”.

Sin embargo, cuando se incurre en un gasto del tipo de los que analizamos y verdaderamente se trata de operaciones de consumo personal la Administración Fiscal, debe impugnarlos y no necesita de la actual redacción de la Ley 23.349 para hacerlo, ya que cuenta con una batería de herramientas normativas que le dan suficiente poder legal para lograrlo. Sin embargo, si el contribuyente puede demostrar la vinculación del gasto con sus operaciones gravadas, el crédito fiscal debe poder computarse, ya que de lo contrario se afecta la estructura lógica del impuesto, se generan asimetrías y se atenta contra el propio interés del Estado. Una restricción de este tipo afecta mayormente a las pequeñas empresas que tienen una dotación de personal que viaja por el país con el propósito de lograr una mayor participación de sus ventas en el mercado interno.

En este sentido, el dictado de normas inadecuadas castiga al factor productivo y al generador de empleo incrementando sus costos e impulsando aumentos en los precios soportados por los consumidores. Por el contrario, la modificación propuesta actuaría como un incentivo a la generación de nuevos puestos de trabajo.

ü En el caso de los servicios incluidos en este artículo, cabe destacar que involucran actividades de un alto valor agregado, razón por la cual (siempre que se trate de operaciones vinculadas a la actividad gravada) se genera una asimetría de gran importancia, que va en contra de la lógica que constituye la columna vertebral del IVA.

Aunque se arguye que esta restricción se originó por el uso abusivo del cómputo de gastos personales, debe tenerse en cuenta que si se siguen generando simplificaciones de este estilo, se crearán tributos sin lógica alguna y, por lo tanto de difícil cumplimiento y costosa fiscalización.

En lo que hace al accionar del Estado como poder administrador considerar un mismo egreso “no vinculado con la actividad gravada” para el IVA y “sí vinculado” (en caso que corresponda) para su cómputo en el Impuesto a las Ganancias, resulta irrazonable. De hecho, el deber del Fisco debería pasar por reglamentar y encauzar el cómputo de estos egresos, de manera que puedan ser considerados cuando realmente corresponda.

ü En el caso del I.V.A. una restricción de esta naturaleza, rompe el control por oposición de intereses que es un muy eficiente mecanismo con que cuenta la Administración, puesto que es automático, y le significa un bajo costo de fiscalización. Al restringirse el cómputo de los créditos fiscales, los compradores pierden interés en solicitar la debida factura, y se retroalimenta una cultura de incumplimiento, que se contrapone al cometido del legislador en lo referente a combatir la evasión. En relación a los ingresos fiscales se entiende que la modificaición de esta norma puede implicar un incremento de la recaudación como consecuencia de un menor porcentaje de operaciones informales en el ámbito de los servicios involucrados.

Si también se tiene en cuenta el contexto histórico que rodea la vigencia de esta norma, la restricción no resulta coherente. De hecho, cada vez son más los regímenes de información con que deben cumplir los contribuyentes y los controles cruzados que debe efectuar la Administración en este sentido. Dentro de este contexto, resulta inadecuado que un control por oposición tan sencillo y eficaz como el del I.V.A. sea desactivado por una norma contemporánea y vigente.

ü Tal como se mencionara, si los gastos involucrados en este artículo, están verdaderamente relacionados a la actividad gravada, la prohibición del cómputo del crédito fiscal, termina transformándose en una mayor tasa efectiva del impuesto y esto configura lo que la doctrina moderna denomina “sanción impropia”. Estas sanciones impropias se definen como consecuencias negativas, siempre vinculadas a la infracción de una norma que inciden sobre la determinación de la base imponible o directamente de la deuda tributaria

En este aspecto, resulta insoslayable destacar que las sanciones impropias tienen una serie de características que las hacen violatorias de principios constitucionales, tales como:

§ El principio de “legalidad”, puesto que es una sanción no tipificada por la ley como tal

§ El de “capacidad contributiva”, ya que se recauda un mayor impuesto sin contemplar la aptitud patrimonial de los sujetos

§ Y el de “debido proceso”, porque la aplicación de la norma no está sometida a los mismos formalismos que las sanciones explícitas.

ü Si bien es cierto que en el caso bajo análisis, los gastos efectuados pueden estar relacionados o no con la actividad gravada, también es importante destacar que el cómputo del crédito fiscal, debe estar sujeto inexorablemente a la “causalidad” y no a una presunción legal absoluta como la instaurada por la Ley 24.475.

Por definición, la presunción es “un razonamiento lógico a partir del cual en función de un hecho conocido y sobre el que no se tiene ninguna duda (causa), se presume un resultado (efecto), cuya probabilidad de ocurrencia en el mundo fenoménico es muy alta, de conformidad con la experiencia y las reglas de la sana crítica”.

La finalidad de esta herramienta en manos del Fisco puede justificarse por la necesidad de determinar la obligación tributaria y de prevenir la falta de colaboración de los contribuyentes con la Administración Fiscal. Sin embargo, la misma D.G.I. en su Dictamen DAT-DGI 14-11-77 tiene dicho que “las presunciones legales son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad”.

En este caso la instrumentación de la figura jurídica bajo análisis se encuentra viciada ya que se presume un resultado cuya probabilidad de ocurrencia en el mundo fenoménico no es tan alta, según las reglas de la sana crítica. Por tal motivo, resulta importante advertir la diferencia existente entre “presunción” y “ficción”. “La ficción nace de una falsedad o irrealidad. En la ficción sobre la base de un hecho cierto se otorga certeza jurídica a un hecho de existencia muy improbable o, sencillamente falso. (...) en la ficción el hecho presumido es muy improbable”.[i] Cabría preguntarse, cuál de estas dos figuras subyace detrás del art. 12 Ley 23.349 con su actual redacción.

ü Finalmente es fundamental destacar las gravísimas consecuencias que, a largo plazo producen las normas que carecen de razonabilidad. En efecto, el precepto constitucional de “razonabilidad” es un factor legitimante de la autoridad para mandar y ser obedecida. Cuando el Estado dicta normas que ofenden a la razón, termina empañando su propia autoridad, y en este caso cuando la Ley supone que ciertas prestaciones nunca estarán vinculadas con la actividad gravada, se introduce peligrosamente en el campo de lo irrazonable.

Bidart Campos nos enseña, en su Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, que “la obediencia que las personas prestan a los gobernantes se basa racionalmente en la creencia de que éstos gobiernan en nombre de la Ley y conforme con sus prescripciones; en definitiva, se trata de afianzar la seguridad jurídica, predeterminando conductas debidas, de modo que tanto gobernados como gobernantes sepan a qué atenerse al conocer de antemano qué es lo que tienen que hacer u omitir”.

Cuando la Ley que rige la relación de poder entre el Estado y las personas carece de lógica, todo este equilibrio se desmorona, y se alimenta una conciencia cívica de incumplimiento.